代开发票是一种常见的业务模式。用历史的眼光来看，税务机关对代开发票的容忍度呈现出一个从低到高的发展脉络，得益于此，以废旧物资行业、医药行业、灵活用工行业、煤炭行业、第三方物流行业为代表的产业相继发展出了代开发票的平台企业，并通过代开发票服务，助力了实体经济的发展。然而，代开发票依然是税务机关重点关注的行为，如果不能充分理解代开与虚开的差别，采取过于粗放的代开模式，则平台企业仍可能涉足发票违法犯罪。根据华税律师代理数百起虚开案件形成的经验，平台企业代开被认定为虚开，最常见的情形就是用票单位舞弊提供不实信息，导致票面信息与真实交易不符。如何建立合规代开机制，有效防范发票合规风险，本文将就此问题展开分析，以期为读者提供帮助。
一、税务机关对代开发票的态度逐渐包容
（一）重典治税的年代：代开一律构成虚开
1994年，国家刚刚以立法形式确立增值税制度，社会上就立刻出现了大量的虚开犯罪，严重侵害了国家税款利益。由于当时研发的金税一期系统还比较简陋，手工开票对发票稽核又提出了很高的要求，在发票管控手段有限的情况下，不得不通过立法方式，严厉打击涉票违法犯罪行为。彼时出台的《发票管理办法》（1993年）、国税发〔1995〕192号均把代开发票视为不合规的开票行为。法发〔1996〕30号直接指出，“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”属于虚开增值税专用发票，一度将代开发票推到了违法犯罪的风口浪尖。这些文件反映出，增值税制度建立之初，国家发票管理经验和手段非常欠缺，只能选择重典治税，从而遏制虚开犯罪的势头。
（二）迎合特殊行业的客观诉求：将废旧物资行业代开排除在虚开之外
随着经济社会的发展，代开发票成为某些行业的一种客观诉求，其中，最具有代表性的莫过于废旧物资行业。由于用废企业的上游通常是散户，不具备开具增值税专用发票的条件，在下游企业要求开具增值税专用发票的情况下，用废企业普遍存在销项过高、进项不足的问题。实践中，很多用废企业与供废散户达成了“大户归集”的协议，将大量的供废散户挂靠在特定废旧物资回收企业名下，通过回收企业为用废企业开具专票，作进项抵扣。在这一阶段，税务机关逐渐认识到为了打击虚开骗税将代开发票一律认定为虚开已经无法满足诸如废旧物资行业等进项匮乏企业的需求。为此，国税函〔2002〕893号出台，在废旧物资行业排除了据实代开构成虚开的风险。
（三）准确把握代开发票侵害的法益：严格区分代开与虚开
近年来，税务机关逐渐认识到代开与虚开不能相提并论，过去将代开一律视为虚开的做法，有违罪责刑相适应的刑罚基本原则。虚开的最高法定刑为无期徒刑，是重罪，虽然立法采用了简单罪状，但通过目的解释应当明确构成虚开要求行为人主观上具备骗抵增值税的故意，客观上造成了国家增值税利益损失。据实代开的行为人往往不具备骗抵增值税的主观目的，据实代开行为本身也不会造成国家税款损失。为此，国家税务总局公告2014年第39号、法研〔2015〕58号等文件相继明确，代开并不一定构成虚开。近年来的司法判例也越来越展现出应当严格区分代开与虚开的裁判精神。
二、代开发票需求高的五类产业及其常见的代开模式
（一）废旧物资行业
前已述及，废旧物资行业代开发票的主要动因是其上游常为个人或个体工商户等供废散户，无法开具增值税专用发票，而用废企业常为再生资源企业，其生产出的综合利用产品会通过完善的产业链销售给下游的大宗商品采购企业、运输企业、电力企业、纸品企业，而下游企业会要求开具增值税专用发票。增值税通过进销差额的方式计税，销项过高、进项不足就导致用废企业税负过重，本质上是用废企业代替供废散户承担了其从事废旧物资销售本应缴纳的增值税。为解决进项发票的问题，用废企业多选择联系废旧物资回收企业，把供废散户挂靠在回收企业的名下，在供废散户向用废企业交付货物的同时，由回收企业为用废企业代开增值税专用发票，相应的资金则由回收企业转付给供废散户。
（二）医药行业
医药企业代开发票的主要动因有所不同。对制药企业来说，其最大痛点并不在于采购端的进项抵扣，而在于销售端如何维系固有的产业链。一方面，医生对药品的选用有绝对的话语权，另一方面，药品的推广效果依赖于医药代表。基于此，医药行业天然具有向医生、医药代表等药品流通参与者返利，以谋求建立稳定销售渠道的传统。过去，在制药企业和药店之间，可以设立多级经销商，通过经销商层层加价，把相应的利润截留出来，作为返利支付给医生或医药代表。近年来，在国家对药价采取严格管控的背景下，医药行业采取了“两票制”措施，即从制药企业到药店，最多只能开具两次发票，即只允许存在一级经销商。“两票制”的目的就在于压缩药品流通链条，遏制经销商层层加价，导致药品价格虚高的现象。
然而，医药行业返利的痼疾难除，在“两票制”下又衍生出了新的利润截留模式，过去的多级经销商纷纷转型，组建了合同销售组织（Contract Sales Organization，CSO）、商业性服务提供商（Commercial Service Provider，CSP），以提供药品咨询、流通、推广、宣传等服务的名义，向制药企业收取费用并开具发票。CSO、CSP将利润以返利的方式支付给医生、医药代表，而制药企业相应地把这部分成本附加到药价中，提高价格销售给药品经销企业。在这个过程中，通常会有多个CSO、CSP参与，但为了使得整个服务模式更为合理，制药企业通常只会和其中一个CSO/CSP签署合同，由签署合同的特定CSO/CSP开具发票。对于其它的CSO、CSP，为制药企业提供了相应的服务，但没有直接向制药企业开具发票，存在代开发票的问题。
（三）灵活用工行业
如果说废旧物资行业、医药行业的代开发票是一种选择，那么灵活用工行业的代开发票就是一种必然。灵活用工平台是劳动密集型产业催生的新业态，人力资源需求较大，但又不愿承担过重的人力成本的商家，最先提出了灵活用工的诉求。然而，传统的非全日制用工、劳务派遣等模式存在效率低、机动性不足的弊病，随着互联网的发展以及网络第三方平台企业的萌芽，一些企业开始将灵活用工模式套用到网络平台当中，灵活用工平台即由此产生。灵活用工行业的基础法律是商家与灵活用工平台签署服务协议，灵活用工平台自行召集人员，实施相应的服务，这些人员可能是个人，也可能是个体工商户。一方面，服务协议的标的既不是人力资源服务，也不是中介服务，而是服务人员实际提供的服务（例如运输服务、保洁服务），另一方面，服务人员与商家之间不产生直接的法律关系。这两个特点决定了，虽然实际服务由个人或个体工商户提供，但发票只能由灵活用工平台开具，因为灵活用工平台才是直接向商家销售标的服务的主体。因此，从法律形式上来看，这种开票模式并不属于代开，这也是灵活用工行业与其他行业代开的最大不同。但从经济实质来看，尤其是在服务人员与灵活用工平台之间构成劳务关系而非劳动关系，或者服务人员系个体户，与灵活用工平台构成承包、承揽关系的情况下，这种开票模式仍与代开相类似。
（四）煤炭行业
煤炭行业代开发票随着时代发展经历了一定的变化。过去，煤炭行业代开发票的动因与废旧物资行业类似，系因为小煤窑无法开具增值税专用发票，用煤企业进项不足。随着小煤窑被逐渐取缔，如今煤炭行业进项不足的问题很大程度上得到了缓解，但又衍生出了新的问题。地方煤矿区通常划分为重点矿区、限制开采区、禁止开采区，对于限制开采区，实行煤矿开采配额管理。由于一些限制开采区的采煤企业实际开采量远超过配额，而超额开采的煤炭销售收入不能反映在账目当中，因此这些采煤企业便设立了两套账。一套账簿用于反映配额内煤炭销售，这部分煤炭销售时据实开票、据实收款。另一套账簿则用于反映超额煤炭销售，这部分煤炭销售时，标的货物由采煤企业交付给用煤企业，但发票通过第三方贸易企业开具，资金也通过贸易企业转付，形成代开发票的模式。
（五）第三方物流行业
第三方物流行业本质上是灵活用工行业的一种，因此其代开发票的动因也与灵活用工行业类似，但第三方物流行业又存在一定的特殊性。根据《增值税暂行条例》、财税〔2016〕36号的规定，交通运输服务适用第二档税率（目前为9%），包括派送服务在内的物流辅助服务则属于其他现代服务，适用第三档税率（目前为6%）。然而，同城派送与运输服务在基础法律关系上并没有本质差异，都属于运输合同关系。一些托运人为了增加进项抵扣，要求第三方物流开具税率为9%的运输费发票，尽管从民法角度看这似乎并无问题，但从税法角度看，这种情况下代开发票的品名与真实交易不符。本质上说，这种矛盾源于税法对民事法律关系的调整。
三、根据用票单位舞弊提供的不实信息代开发票仍可能被认定为虚开
虽然上述5个行业形成了较为完备的代开发票业态，但如果企业对代开和虚开的界限把握不当，采取过于粗放的代开模式，导致用票单位舞弊提供不实信息，开票方据此代开的，仍有被认定为虚开的风险。具体体现在以下4个方面：
（一）用票单位提供与当期实际交易不符的信息
税法将上述5个行业的开票方评价为代开票主体。即便在灵活用工行业、第三方物流行业中，平台企业的存在是业务模式的客观要求，当然具备合理商业目的，但从税法角度来说，灵活用工平台和第三方物流的法律意义更多地在于实现了代开发票。作为代开票方，票面信息与实际交易是否一致，就会成为发票稽核的重点。从某种意义上说，开票企业介入这5个行业当中，属于税务风险自陷，因为开票企业几乎已经完全把代开是否合规的决定权交给了用票单位。
根据法发〔1996〕30号，“没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票”属于虚开增值税专用发票。“有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票”也属于虚开增值税专用发票。在上述5个行业中，如果用票单位当期没有真实采购货物、服务，就要求开票企业开具发票，或者当期采购货物、服务金额较低，但要求开票企业开具金额较高的发票，开票企业未经审核即按要求开具发票的，构成虚开增值税专用发票。
（二）用票单位伪造开票方与实际的销货方、服务方的关系
法研〔2015〕58号明确指出，“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。……行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的‘虚开增值税专用发票’……”。
由此可见，合规的代开，强调实际的销货方、服务方必须和开票主体之间存在直接关系。这种关系既可以是通过签署挂靠合同形成的挂靠法律关系，也可以是虽然没有形成直接法律关系，但销货方、服务方以开票方的名义对外经营，从而形成的“以他人名义经营”关系。如果开票方与实际的销货方、服务方没有直接关系，甚至两者之间完全没有过沟通交流，则难以契合合规代开的构成要件。实践中，有的用票单位谎称实际销货方、服务方都是以开票方的名义销售货物或提供服务，并伪造相应的合同蒙蔽开票方。客观上看，由于开票方自始无法确认交易的真实性，则代开行为有造成国家税款损失的危险，故可能构成虚开增值税专用发票。
（三）用票单位将往期交易信息提供给开票企业充数
实践中，还存在一种较为隐蔽的情况，即用票单位确实向开票方提供了真实交易信息，但这些交易是往期发生的。有的用票单位还把往期交易信息和现期交易信息混合掺杂提供给开票方，使得开票方更加难以监控到。有的企业认为，虽然交易信息系往期发生，但仍然是实际交易，只是延迟开票而已，这种理解是不恰当的。所谓的“实际交易”，是指在代开发票所属的纳税期间内，必须发生与代开发票所载信息完全一致的交易。增值税通常以一个月作为一个纳税期间，本月就往期月份甚至往年的交易代开发票，很难以存在实际交易为由抗辩，故此种代开仍会构成虚开增值税专用发票。
（四）用票单位控制公、私账户往来实施资金回流
资金回流与不合规代开往往是相伴相生的。以废旧物资行业为例，合规代开要求用废企业向回收企业支付货款，回收企业再转付给供废散户。在不合规开票模式中，或是根本不存在实际交易，回收企业无从把货款转付给不存在的“销货方”，或是交易系往期发生，用废企业已经与供废散户完成了结算，因此，用废企业支付给回收企业的价款，最终只能回流到用废企业公账上。一些用废企业为了打消回收企业的疑虑，便向回收企业提供私人账户，谎称这些账户归属于供废散户，但实际上都是用废企业关联方控制的账户。回收企业扣除开票费后，将资金转付到这些私户当中，用废企业再操作私对公转账，把资金回流到用废企业公账。资金回流本身不是虚开的构成要件，但往往意味着缺乏实际交易，从而成为虚开增值税专用发票的关键性调查线索。
四、如何有效防范代开发票被认定为虚开的风险
（一）严格监督受票企业提供信息的真实性
在合作开展之前，开票方就应当向受票企业提出要求，明确必须提供实际交易信息，否则不予代开发票。为避免纠纷，此类要求最好以合同或承诺书方式予以约定。合作开展之后，如果是销售货物类的代开发票，开票方可以派工作人员到受票企业驻场考察，严格审核每一批货物的运输单据、过磅单、结算单、入库单，并将统计数据传递给开票方。后期受票企业提供的信息与统计数据一致的，则可以代开发票，否则，无论是受票企业提供了与当期交易不符的信息，还是提供了往期交易信息，均不予开票。如果是提供服务类的代开发票，则相关工作人员重点在于审查用票单位有无真实接受相应的服务，根据服务的不同类型，选择合适方法统计实际发生服务的价款。开票方还应当对税法有一个深刻的把握，对派送服务和运输服务等民法层面相同、税法层面作不同处理的法律关系，要严格区分，确保代开发票品名与实际交易相符。
（二）与实际销货方、服务方建立常态化沟通机制
开票企业不是“躺着收钱”的企业，必须对自己创造的价值来源进行准确定位，并为此付出应有的努力。开票方不能放任用票单位自行提供销货方、服务方名单，必须亲自查验这些销货方、服务方是否真实。同时，开票方还要与其建立常态化沟通机制，或者要求其签署挂靠合同，或者要求其以开票方的名义供货，同时要求其按期提供销售货物、提供服务、以及收款账户的信息，与用票单位提供的信息、派驻工作人员提供的信息作交叉比对，一方面防范用票单位舞弊，另一方面也严防派驻工作人员与用票单位串通渎职的风险。开票方还可以要求销货方、服务方在开票企业开立账户，户内资金交由银行托管，严格监控这些账户的资金流向，并要求银行就资金回流提供预警和报备服务。
（三）聘请专业的税法顾问和税务律师
对于灵活用工平台等新兴业态，现有的税收法律体系还不能完全包容评价。一些地方税务机关对灵活用工行业的本质了解不足，可能把合规的代开票行为理解为违法行为，进而作出处罚。企业可以聘请专业的税法顾问，与税务机关进行沟通，明确新兴业态的代开票模式，防止税企纠纷。无论何种行业，因代开票问题被立案调查的，都可以选择聘请专业的税务律师，通过深入研究案情细节，从主客观两个层面，把握不能排除合理怀疑的要点，为虽不完全合规但亦不足以认定为构成虚开的代开企业提供有效辩护。
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