编者按：
我国《刑法》第二百零一条对逃税罪规定了阻却事由条款，即经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。但是在司法实践中，对于个案如何适用逃税阻却条款还存在一定争议，本文拟通过一则典型案例分析逃税罪阻却条款的适用问题。
一、案例引入
（一）基本案情
被告人张某东为被告单位S市T投资公司（以下简称T公司）总经理，被告人李某爽、彭某辉均为T公司财务经理，在明知公司有巨额税款未缴、且未补缴所欠税款的情况下，决定将T公司出售、转让。为将公司股权转让，T公司聘请B会计师事务所和Y资产评估有限公司对公司进行审计、评估。
2014年7月，B会计师事务所经对T公司财务报表审计，出具审计报告：T公司应交税金余额1104.2万元，由于工程未办理竣工决算，由此涉及相关税务事项存在不确定性。2014年8月，Y资产评估有限公司经对T公司的资产和负债进行评估，出具评估报告：T公司资产总计15239.34万元、负债合计9083.20万元、公允价值（净资产）为人民币6156.14万元；应交税金余额为1104.20万元，由于工程未办理竣工决算，由此涉及的相关税务事项存在不确定性。
2015年9月，T公司股东与受让方签订股权转让合同，合同内容为：转让方承诺已将2014年12月31日前T公司尚未履行完毕的合同及应支付的费用和债务充分告知受让方，除已披露事项之外，如有还应支付的费用和债务，则由转让方承担责任。T公司股权转让完毕后，依法向股东分配转让款，并变更登记，T公司总经理由张某东变更为钟某铎。
2016年8月5日，高某某向S市F区税务局举报T公司共偷逃税金3142万元。2016年8月20日，S市F区税务局稽查局对T公司2005年至2015年的纳税情况进行立案稽查。2018年6月17日，T公司对税务机关送达的《税务稽查情况核对意见书》，书面表示“数额确认无误，无异议”。2018年12月26日，税务机关向T公司送达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，决定：T公司共应补税款30994096.51元、教育费附加28856.29元，合计31022952.80元；决定对T公司罚款437445.34元。2019年1月10日，税务机关向T公司送达《税务事项通知书》，通知T公司缴纳税款30994096.51元、教育费附加28856.29元、滞纳金37776024.12元、罚款437445.34元，合计69236422.26元，但T公司拒不缴纳。
2019年5月10日，S市F区税务局稽查局将T公司涉嫌逃税一案移交S市F区公安局立案侦查。2020年3月14日，S市F区公安局将被告人张某东抓获。2020年3月15日，公安机关通过电话通知被告人李某爽，后被告人李某爽主动到公安机关接受调查。2020年3月20日，被告人彭某辉主动向公安机关投案。
（二）争议焦点：被告人张某东等人是否存在逃税罪刑事阻却事由
公诉机关认为，被告单位T公司采取隐瞒收入手段进行虚假纳税申报，逃避纳税税款数额巨大且占应纳税额百分之三十以上，被告人张某东、李某爽、彭某辉系该公司总经理、财务经理，指使公司有关人员实施上述行为，且经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金又不接受行政处罚，触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零一条一款之规定，犯罪事实清楚，证据确实、充分，对被告人张某东、李某爽、彭某辉应当以逃税罪追究其刑事责任。
被告人张某东辩护律师认为，T公司股权发生变更后，被告人张某东已离开T公司，不能再对T公司产生影响，也无法配合税务机关补缴税款、滞纳金及罚款，不构成逃税罪。
（三）法院判决：被告人张某东等人不构成逃税罪
法院认为，S市F区局稽查局对T公司的立案稽查和下达追缴通知，均是发生在T公司股权转让之后，应当由T公司的新股东和管理人员承担纳税义务，原股东在T公司转让时已披露尚欠税款1104.2万元。《股权转让合同》约定“T公司于已披露事项之外，如有还应支付的费用和债务，则由转让方承担责任”，现股东可以另案申请T公司欠税等款项。另税务机关对T公司的立案稽查和下达追缴通知，原公司管理人员被告人张某东并不知情，且被告人张某东即使知道追缴税款一事，也无法配合税务机关缴纳税款、接受处罚。故T公司变更股权后，被告人张某东不具备履行补缴应纳税款、滞纳金以及接受处罚的条件，被告人张某东、李某爽、彭某辉无罪。
二、逃税罪刑事阻却事由的法理分析
（一）适用逃税罪刑事阻却事由应同时满足三个条件
根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条规定，逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的……纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。
根据上述法律规定可以看出：逃税罪阻却事由的成立，需要同时满足以下三个条件：
第一、经过税务机关的处理；
第二、税务机关依法下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚的；
第三、行为人在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
（二）未经税务机关处理的偷逃税案件，司法机关不应直接追究刑事责任
根据《税收征收管理法》的相关规定，税务部门发现企业可能有偷逃税行为后，应当先由税务稽查部门进行税务检查，根据检查结论对纳税人进行纳税追缴、行政处罚，对涉嫌刑事犯罪的纳税人移送公安机关立案侦查。但实践中，却存在一些案件未经税务检查即直接由公安立案侦查并追究企业甚至股东、高管的刑事责任，剥夺了纳税义务人纠正纳税行为的权利。而且没有经过税务机关处理程序而由侦查机关直接介入，不符合《刑法》第二百零一条第四款的立法精神。
《刑法修正案（七）》将第二百零一条“偷税罪”改为“逃税罪”，修订后的《刑法》第二百零一条第四款规定“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。《刑法》作出这一修订的目的一方面是为保护税收征收管理秩序，有利于税务机关追缴税款，另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会，对于维护企业正常经营发展具有重要作用。
同时，税务机关处理程序前置还在于，逃税行为首先违反了税法，当数额和比例达到一定程度才违反刑法构成犯罪，即只有当行政处罚不足以惩罚行为人，才需要对其追究刑事责任。逃税罪的认定不仅涉及金额，还应当确定逃税金额占据应纳税额的比例。逃税金额和应纳税额的确定涉及不同税种，分子和分母的确定均需要办案人员具备专业的税务稽查经验。税务机关处理程序前置有利于税务机关发挥专业性强的优势，对逃税行为准确定性。因此，笔者认为，未经税务机关处理的逃税案件，司法机关不得直接追究刑事责任。
（三）纳税人依法提起行政复议、诉讼期间，税务机关不应将案件移送司法机关
根据《税收征收管理法》第八十八条之规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。
在司法实践中，纳税人与税务机关发生纳税争议后，纳税人又迫切需要启动复议或诉讼的法律救济程序来维护自身合法权益。但是有些企业的利润较低，没有实力补缴税款、滞纳金和罚款，税局的处理又不能接受，针对此种情况，纳税人大多对税务机关出具的行政处罚决定直接行使复议、行政诉讼的权利，此时，对于正处于救济程序中的案件，税务机关不应将案件移送司法机关。
我们认为，在处罚决定行政救济期限届满之前，处罚决定并未生效，其认定纳税人存在的违法事实处于不确定状态，纳税人通过司法救济程序，提起行政复议或者行政诉讼，可能推翻税务机关认定的违法事实，这种情况下，构成犯罪的行为基础不复存在。若税务机关在纳税人未补缴税款、滞纳金和罚款后即移送公安进入司法程序，不仅违背刑法对逃税罪设置阻却事由的立法目的，也严重损害纳税人依法提起行政复议、行政诉讼的权利。据此，笔者认为在法律规定的行政救济期限届满之前，即使纳税人未在税务行政处罚决定书规定的期限内缴纳罚款，亦不能认定纳税人“不接受行政处罚”，不能因此将案件移送司法机关。
三、被告人张某东等不构成逃税罪的法理分析
在实践中，当税务机关发现纳税人有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入等手段，隐瞒真实情况，不缴或少缴税款行为时，会将该情形定性为偷税，税务机关会作出处理、处罚。通常情况下，税务机关会规定一定期限，如“限你公司自收到本决定书之日起十五日内到你公司缴税账户的开户银行将上述税款及滞纳金缴纳入库”。只要行为人在此期限内履行了税务机关的处理决定、处罚决定，则不应再追究刑事责任。行为人补缴应纳税款、滞纳金，缴纳罚款后，若对税务机关的处理不服提起行政复议或行政诉讼的，也不影响免予追究刑事责任条件的成立。但如果行为人没有在规定期限内缴纳相应的税款、滞纳金与罚款，税务机关会发文催告，催告期满，税务机关可以通过强制执行程序来追缴国家税款。
本案中，税务机关并未对T公司进行强制执行，而是移送司法机关处理。结合判决可知，张某东等人不构成逃税罪的理由系：T公司股权发生变更后，被告人张某东等人均离开T公司，不能再对T公司产生影响。S市F区局稽查局对T公司的立案稽查和下达追缴通知，均是发生在T公司股权转让之后，应当由T公司的新股东和管理人员承担纳税义务，补缴应纳税款、滞纳金，缴纳罚款，原股东在T公司转让时已披露尚欠税款1104.2万元。《股权转让合同》约定“T公司于已披露事项之外，如有还应支付的费用和债务，则由转让方承担责任”，现股东若对税务机关的处理不服，可以提起行政复议或行政诉讼，同时也可以根据股权转让合同之约定，主张由T公司原转让方承担责任，原转让方不履行合同，可提起民事诉讼或仲裁。另税务机关对T公司的立案稽查和下达追缴通知，原公司管理人员被告人张某东等人并不知情，且被告人张某东等人即使知道追缴税款一事，也无法配合税务机关缴纳税款、接受处罚。故T公司变更股权后，被告人张某东等人不具备履行补缴应纳税款、滞纳金以及接受处罚的条件，不构成逃税罪，不应当承担刑事责任。
四、小结
综上所述，对于纳税人的涉税违法行为，如果涉嫌构成犯罪的，税务机关应当依法移送至司法机关，不得以罚代刑。但根据《刑法》第二百零一条逃税罪之规定，行为人接受税务机关处理程序是免予受到刑事处罚的前置必要条件，因此税务机关处理程序应当先行启动。同时，纳税人对行政处罚决定有异议的，可以直接行使复议、行政诉讼权利，而税务机关在纳税人提起行政救济期间，不应将案件移送司法机关。
同时需要提醒的是，在进行股权转让业务时，受让方应当对转让标的的债务、税务情况进行全面的尽职调查，及时发现转让业务中可能存在的欠税、漏税、偷逃税等风险，进而对转让业务进行调整，避免由此承担不必要的损失。
当前受新冠疫情影响，我国经济社会发展受到严重冲击，中央在强调加大“六稳”力度后又提出“六保”要求，而稳民营企业、保民营企业家是“六稳”“六保”的应有之义。在此情况下，司法机关对于逃税刑事案件的处理，应充分考虑新冠疫情背景下企业的实际经营困难和“六稳”“六保”要求，对企业合理裁决，这也符合宽严相济的刑事政策的要求。当然，也需要提醒纳税人注意：在被税务机关下达补税通知后，要及时应对解决，不能一味拖延引致更不利的结果发生。
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